Banner top Til forsiden Econa

Forslag til ny regnskapslov

figur-author

Sammendrag

Regnskapslovutvalget la sommeren 2015 frem første del av utredningen om ny norsk regnskapslovgivning – NOU 2015:10 Lov om regnskapsplikt. Utvalget foreslår en helt ny lov, og legger til grunn at norsk regnskapspraksis fremover skal ha en direkte forankring i internasjonale regnskapsstandarder. Det konkrete innholdet i forslaget innebærer at dagens norske regnskapslov og god regnskapsskikk fjernes. Norsk regnskapsregulering skal etter planen utvikles gjennom nye norske regnskapsstandarder som skal bygge på en internasjonal regnskapsstandard for ikke-børsnoterte foretak – IFRS for Small and Medium-Sized Entities (IFRS for SMEs). En omlegging som angitt må etter denne forfatterens syn være brukerbegrunnet. I artikkelen redegjør jeg kort for sentrale deler av innholdet i lovforslaget, hva IFRS for SMEs er, og hvor utbredt bruken av standarden er, samt enkelte forhold som etter min oppfatning representerer svakheter ved grunnlaget for den prioriterte orienteringen.

Lovforslaget

Bakgrunn og formål – modernisering og forenkling av regnskapslovgivningen

Da Finansdepartementet i september 2014 ga regnskapslovutvalget i oppdrag å gjennomgå regnskapslovgivningen, ble siktemålet angitt å være forenkling og modernisering av regelverket. Departementet klargjorde gjennom mandatet hvilke konkrete forhold utvalget skulle utrede for å nå denne målsettingen.

Et sentralt utgangspunkt for lovutredningen var selvsagt at regelverket skulle tilpasses det nye EU-direktivet på området. Utvalget ble bedt om å vurdere behovet for endringer utover det direktivtilpasningen krever, for at formålet med regnskapslovgivningen skal nås. Spørsmål som behovet for differensiering av regnskapsreglene for ulike grupper regnskapspliktige er sentralt i så måte. Regnskapslovutvalget fikk for øvrig i oppdrag å se på om det bør eller skal åpnes for løsninger som følger av internasjonale regnskapsstandarder. Som del av denne vurderingen ble utvalget bedt om å se på om regnskapslovens grunnleggende prinsipper bør videreføres. Behovet for videreføring av ordningen med forenklet IFRS skulle også utredes. Andre forhold som eksempelvis videreføring av den rettslige standarden «god regnskapsskikk» og behovet for selskapsrettslige tilpasninger for å sikre likt utbyttegrunnlag uavhengig av regnskapsspråk var også del av utvalgets mandat.

Lovforslaget – enkelte sentrale deler

Utvalget har foreslått at dagens regnskapslov erstattes med en helt ny lov, og den vil etter planen ha en annen innretning enn gjeldende lov. Dagens regnskapslov inneholder en ramme for løsning av regnskapsmessige problemstillinger – de grunnleggende regnskapsprinsippene. Loven har gjennom disse prinsippene en klar resultatorientering, noe som legger føringer for hvilke løsninger som kan innarbeides i norske regnskapsstandarder. I forslaget til ny regnskapslov har man valgt en minimumsløsning der bare de kravene som følger av direktivet, er foreslått innarbeidet direkte i loven. Det betyr at en rekke regnskapsmessige problemstillinger ikke vil kunne løses ved bare å se hen til loven. Ytterligere regulering i regnskapsstandarder blir da svært viktig.

Lovutvalget har gjennom utredningen tatt til orde for at «lovgivningen skal legge til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis» (NOU 2015:10, side 52), og legger til grunn at ny norsk regnskapsstandard skal bygge på IFRS for SMEs. Det er gitt visse åpninger for at standardsetter kan velge å avvike fra IFRS for SMEs ved utvikling av en ny norsk regnskapsstandard, men dette er begrenset til noen nærmere angitte tilfeller. Standardsetter kan eksempelvis åpne for at regnskapspliktige kan velge løsninger fra full IFRS. Forutsetningen er selvsagt at regnskapsreglene i full IFRS er innenfor rammen av det EU-direktivet tillater. Avvik begrunnet i et ønske om regler for innregning og måling som anses forenklende sammenlignet med IFRS for SMEs, vil også være tillatt. Det er dog viktig å merke seg at terskelen for at standardsetter skal kunne anvende denne forenklingsmuligheten er høy, da den betinger at en kan dokumentere at effekten for regnskapsprodusenter i form av reduserte kostnader er større enn den negative effekten på nytten for regnskapsbrukerne.

Forenklet IFRS er foreslått videreført, men da bare til bruk i selskapsregnskapet til morforetak, datterforetak, tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet som inngår i et IFRS-rapporterende konsern (full IFRS). Lovforslaget inneholder også et minoritetsvern, med den begrunnelse at en ønsker å sikre minoritetseiernes krav til informasjon. Forenklet IFRS vil etter forslaget ikke kunne benyttes i konsernregnskapet.

Utvalget går inn for at regnskapsreguleringen skal ha stort innslag av differensiering. Med differensiering menes at ulike grupper regnskapspliktige skal kunne undergis regnskapsregulering med ulikt innhold. Det legges blant annet fortsatt opp til forenklingsregler for små foretak på nivå med dagens forenklingsregler. Det er ikke foreslått egne regler for såkalte mikroforetak.

En av lovutvalgets hovedprioriteringer er at det skal være en logisk og tydelig forbindelse mellom regnskapsspråkene, noe som innebærer at forenklingsregler for små foretak også må utvikles med utgangspunkt i IFRS for SMEs. For en liten gruppe små foretak som eksempelvis enkeltpersonforetak og enkelte ansvarlige selskaper foreslås det også en begrenset regnskapsplikt med mulighet til å rapportere skattemessige verdier.

Antall regnskapsspråk (eller dialekter om en vil) forventes ikke å gå ned som følge av lovforslaget. Det betyr at norske foretak fortsatt vil kunne avlegge regnskaper etter ulike regler, og det er stor grad av valgfrihet på området. Løsningen innebærer at regnskaper avlagt av ulike regnskapspliktige foretak ikke nødvendigvis vil være sammenlignbare. At informasjonen er sammenlignbar, er en forutsetning for at regnskapsbrukere som eksempelvis kreditorer og investorer skal oppleve den som nyttig.

Utvalget går videre inn for at den rettslige standarden «god regnskapsskikk» skal fjernes. I stedet foreslås en hjemmel til å fastsette rettslig bindende regnskapsstandarder. Det som er nytt i denne sammenheng, er at regnskapsstandardene etter forslaget skal få status som rettslig bindende, og at regnskapsstandardene forslås utarbeidet av et organ som er en videreføring av Norsk RegnskapsStiftelse. Statlig innflytelse skal etter forslaget sikres ved at det er Finansdepartementet som oppnevner medlemmene til Stiftelsesstyret. Kriteriene for oppnevningen skal være regnskapsfaglig kompetanse, og det er lagt opp til at systemet for oppnevning skal sikre fortsatt innflytelse for de private stifterne av Norsk RegnskapsStiftelse.

Litt om IFRS for SMEs og utbredelse

IFRS for SMEs er en internasjonal regnskapsstandard utviklet for ikke-børsnoterte foretak. Standarden er på knappe 250 sider (2015-versjonen) og består av 35 kapitler. IFRS for SMEs er laget med utgangspunkt i full IFRS, men siden full IFRS er utviklet for en helt annen målgruppe, nemlig børsnoterte foretak, er det gjort tilpasninger i IFRS for SMEs.

IFRS for SMEs vs. full IFRS

International Accounting Standards Board (IASB) har forsøkt å forenkle regelverket med det formål å gjøre regnskapsreglene mindre komplekse og redusere kostnadene og mengden arbeid som kreves for å utarbeide finansregnskap for ikke-børsnoterte foretak. For å oppnå dette har en eksempelvis fjernet enkelte av valg­alternativene som følger av full IFRS. Det gjelder blant annet for investeringseiendom, der full IFRS åpner for valg mellom anskaffelseskostmodellen (anskaffelseskost med av- og nedskrivninger) og en virkelig verdi-modell, mens IFRS for SMEs krever måling til virkelig verdi med mindre det er for kostbart eller for krevende å måle til virkelig verdi. På andre områder er det besluttet konkrete avvik fra full IFRS. Eksempler på dette siste er at IFRS for SMEs ikke tillater balanseføring av utgifter til utvikling (FoU), at goodwill skal avskrives under IFRS for SMEs (kravet under full IFRS er at goodwill ikke avskrives, men testes for nedskrivning minst én gang i året), at alle offentlige tilskudd resultatføres umiddelbart, og at det ikke er adgang til å aktivere låneutgifter som eksempelvis påløper i forbindelse med oppføring av et varig driftsmiddel.

Regulering av forhold som segmentopplysninger, delårsrapportering, resultat per aksje mv. er helt utelatt fra standarden, da behovet for denne typen regulering anses for å være lite for gruppen ikke-børsnoterte foretak.

Det er videre slik at full IFRS har vært endret på en rekke punkter i perioden etter at IFRS for SMEs første gang ble utgitt, uten at disse endringene er implementert i den nye versjonen av IFRS for SMEs som kom nå i 2015. IFRS for SMEs inneholder dermed en rekke løsninger som ikke er i overensstemmelse med løsningene i dagens versjon av full IFRS. IASB har da også vært klare på at det ikke skal være noen automatikk i at nye og endrede standarder under full IFRS inkorporeres i IFRS for SMEs.

Sentrale forskjeller mellom god regnskapsskikk og IFRS for SMEs

Løsningene i IFRS for SMEs avviker fra dagens god regnskapsskikk på flere områder. Et eksempel på dette er at IFRS for SMEs har et større innslag av måling til virkelig verdi. Investeringseiendommer, varige driftsmidler, biologiske eiendeler, enkelte finansielle instrumenter (herunder investeringer i ikke-børsnoterte aksjer) kan eller skal måles til virkelig verdi uavhengig av om det eksisterer observerbare markedspriser eller ikke. IFRS for SMEs inneholder imidlertid et såkalt undue cost or effort-unntak som medfører at et foretak likevel vil kunne slippe et krav til måling til virkelig verdi i gitte tilfeller. Terskelen for bruk av dette unntaket er formodentlig høy og innebærer i praksis at bruk av unntaket krever at regnskapsprodusenten hensyntar effekten for brukeren ved å ikke følge hovedregelen, når foretaket vurderer å anvende unntaksbestemmelsen.

Andre sentrale forskjeller er at korridormetoden for pensjonsforpliktelser ikke er tillatt benyttet under IFRS for SMEs, og at for enkelte anleggskontrakter, eksempelvis for oppføring av leilighetskomplekser, åpner ikke IFRS for SMEs for bruk av løpende avregnings metode. Dette vil kunne påvirke periodiseringen av inntekter og kostnader i prosjektene vesentlig. Foretak som har kontantstrømsikring, og som anvender off balance-metoden som god regnskapsskikk åpner for, vil ikke lenger kunne anvende denne metoden, da IFRS for SMEs krever at sikringsinstrumentet innregnes i balansen.

Utbredelse

Begrunnelsen for forslaget om overgang til et IFRS-basert regnskapsspråk er at norsk næringsliv har en stadig tettere integrering med utenlandsk næringsliv. Lovutvalget synes å ha lagt stor vekt på behovet for økt sammenlignbarhet, og angir at sammenlignbare regnskaper vil kunne føre til bedre beslutninger for brukerne av regnskapene. Skal sammenlignbarhet over landegrensene være et relevant argument for å internasjonalisere norske regnskapsregler, bør en i Norge ta i bruk IFRS for SMEs uten særnorske løsninger. IASB har kartlagt bruken av IFRS for SMEs i til sammen 140 jurisdiksjoner verden over. IASBs analyse viser at 75 land krever eller tillater bruk av IFRS for SMEs, 13 land vurderer en implementering av standarden, mens 52 land ikke tillater at den benyttes. Det er utstrakt bruk av IFRS for SMEs i Afrika og Karibia. Det er imidlertid langt mellom europeiske land som figurerer på listen. Når regnskapsstandarder utarbeidet med utgangspunkt i IFRS for SMEs tillates benyttet i kun et fåtall europeiske land i dag, har argumentet om sammenlignbarhet over landegrensene begrenset verdi. Storbritannia og Sverige er relevante land å se hen til i denne sammenheng, men begge har tatt i bruk egne, sterkt modifiserte versjoner av IFRS for SMEs.

Internasjonalisering av norsk regnskapspraksis

Utvalget har klargjort at lovgivningen gjennom lovforslaget skal legge til rette for det de omtaler som «internasjonalisering av regnskapspraksis». Begrunnelsen for ikke å videreføre dagens regulering med grunnleggende prinsipper og resultatorientering, angis å være at «lovutvalget prioriterer at norsk regnskapspraksis skal konvergere mot internasjonal praksis» (NOU 2015:10, side 19 og 64). Med internasjonal praksis menes internasjonale regnskapsregler utarbeidet i regi av International Accounting Standards Board (IASB). Utvalget angir at «[e]n internasjonalisering av norsk regnskapspraksis er en logisk konsekvens av en stadig tettere integrering mellom norsk og utenlandsk næringsliv, og representerer en fortsettelse av den utviklingen under god regnskapsskikk som har funnet sted under gjeldende regnskapslov» (NOU 2015:10, side 52).

Alternativet – å videreføre og videreutvikle norsk regnskapsregulering basert på grunnleggende prinsipper og resultatorientering – synes å være forkastet uten at det har vært gjenstand for grundig utredning. Begrunnelsen er angitt å være at utvalget ikke ser tilstrekkelig tungtveiende grunner for en slik videreføring, og at Norge er best tjent med internasjonal harmonisering av regnskapsreglene. Dette er ikke utdypet nærmere. Det er i den sammenheng viktig å minne om at internasjonalisering har vært et sentralt utgangspunkt ved utviklingen av norsk regnskapspraksis i mange år. Internasjonaliseringsaspektet kom eksplisitt inn ved behandlingen av dagens regnskapslov. Dette skjedde ved at Finanskomiteen på Stortinget tok inn et tillegg i Innst. O. nr. 61 (1997–98) punkt 5.1.2, der det fremgår at «lovforslagets regnskapsprinsipper kan legges til grunn for norsk regnskapslovgivning, men [komiteen] vil presisere at utviklingen av ‘god regnskapsskikk’ må bygge på en harmonisering til IAS-reglene som grunnlag for norsk standardsetting». Internasjonal harmonisering har med andre ord vært en sentral grunnstein i gjeldende lov og Norsk RegnskapsStiftelses arbeid med utvikling av norske regnskapsstandarder de siste 17–18 årene. RegnskapsStiftelsen har hatt dette prinsippet nedfelt i strateginotatene sine siden midten av 2000-tallet. Utvalget bekrefter for øvrig gjennom lovutredningen at IFRS over mange år har hatt en betydelig innvirkning på norske regnskapsstandarder og derigjennom på god regnskapsskikk.

Selv om en tilpasning av regnskapslovgivningen til det nye EU-direktivet er påkrevet, er jeg ikke kjent med at det foreligger krav i EU-direktivet om implementering av regnskapsstandard(er) basert på full IFRS eller IFRS for SMEs. Dette betyr at dagens norske regnskapsregulering etter mitt syn i stor grad kunne vært videreført også under det oppdaterte EU-direktivet.

Gjeldende regnskapslov er etter mitt syn godt egnet til å ivareta regnskapsprodusenters og regnskapsbrukeres behov. Jeg er ikke kjent med at sentrale grupper av regnskapsbrukerne som eksempelvis investorer og kreditorer har gitt uttrykk for at det foreligger et klart behov for å erstatte dagens regnskapsregler med et IFRS-basert regnskapsspråk for ikke-børsnoterte foretak. Norske Finansanalytikeres Forening (NFF) har i sitt høringssvar til lovforslaget tvert imot anført at «harmoniseringshensynet, slik det anføres av lovutvalget, [bør] balanseres mot hensynet til forståelighet og sammenlignbarhet mellom norske foretak, og dermed beslutningsnytte for brukerne. I den sammenheng gjør vi oppmerksom på at usikkerhet i regnskapet introdusert gjennom estimater, i form av virkelig verdi-estimater, opptjeningsestimater, mv., generelt ikke anses å øke regnskapets brukernytte. Dette fremkom også i vår undersøkelse blant medlemsmassen, som oppsummert i Vedlegg 5 til NOUen».

Det er min klare oppfatning at en eventuell omlegging fra dagens regnskapsregime til en IFRS-basert modell må være brukerbegrunnet. Det er intet i utredningen som tyder på at utvalgets valg om å legge til grunn et krav om å utvikle nye, norske regnskapsstandarder med utgangspunkt i IFRS for SMEs er tungt forankret i et ønske og/eller krav fra brukerne. Utvalgets uttalelse om at de «prioriterer at norsk regnskapspraksis skal konvergere mot internasjonal praksis» (NOU 2015:10, side 19 og 64) fremstår i så måte ikke som annet enn en svakt begrunnet løsning.

Utvalget har ikke utredet kostnaden for regnskapsprodusenter ved en omlegging til en IFRS-basert regnskapsstandard. Jeg registrerer at enkelte regnskapsprodusenter gjennom sine høringssvar har gitt uttrykk for bekymring for kostnadene med en slik omlegging. Bekymringen er etter mitt syn berettiget. Enhver omlegging av regnskapsregelverket vil medføre økte kostnader. En endring i regnskapsreglene vil medføre umiddelbare overgangsutgifter i form av vurderinger av om den regnskapspliktige får endringer i regnskapsrapporteringen som følge av overgangen (konverteringseffekter), tilrettelegging og tilpasning av regnskapssystemer, omarbeiding av tidligere års avlagte regnskaper, mv.

I tillegg til overgangskostnader vil enkelte av innregnings- og målereglene i IFRS for SMEs trolig oppleves som mer arbeidskrevende sammenlignet med dagens løsninger i god regnskapsskikk. Økt innslag av virkelig verdi-måling for eiendeler og forpliktelser som ikke har observerbare markedspriser er eksempler på dette. Investeringseiendommer og biologiske eiendeler som eksempelvis laks som står i merder, skal måles til virkelig verdi etter IFRS for SMEs, med mindre undue cost or effort-unntaket kan legges til grunn. For slike eiendeler må virkelig verdi estimeres. Øvelsen vil ventelig kreve bruk av eksterne verdsettere i mange tilfeller, i mangel av interne ressurser med relevant kompetanse. Økte kostnader over tid må følgelig påregnes.

Det er for øvrig viktig å påpeke at det er grunn til å anta at forslaget for en stor del av norske regnskapspliktige ikke vil innebære vesentlige regnskapsmessige endringer. For disse vil kostnadene som følge av en overgang til IFRS-basert regnskapsspråk i stor grad begrenses til vurderingen av mulige overgangseffekter, men denne øvelsen vil uansett representere en ikke ubetydelig kostnad.

For svært mange regnskapspliktige i gruppen ikke-børsnoterte foretak vil kunnskapen om og erfaringen med IFRS-baserte regnskapsspråk være begrenset. Overgangen til et nytt regnskapsregime vil dermed medføre behov for å bygge kompetanse på området, både for å kunne være en nyttig bidragsyter i arbeidet med kartlegging av overgangseffekter og for å kunne avlegge regnskap etter nytt regnskapsspråk fremover. Overgangen til regnskapsregler basert på IFRS for SMEs vil videre kreve omlegging fra en resultatorientert tilnærming med grunnleggende regnskapsprinsipper for løsning av regnskapsmessige problemstillinger, til en balanseorientert tilnærming. Dette er i utgangspunktet også en overgangseffekt, men da en effekt som potensielt vil kunne vare noen år, da den innebærer at en må endre en innarbeidet tenkemåte.

Dagens norske regnskapsstandarder vil forsvinne. Som følge av at ny regnskapsstandard skal bygge på et annet rammeverk enn dagens regnskapslov, og IFRS for SMEs ikke gir utfyllende veiledning på alle områder, vil det oppstå et veiledningsvakuum som må løses gjennom praksis, ved at en enten finner løsninger ved å gå til full IFRS eller velger å løse utfordringen på annet vis. Det kan bli krevende for både regnskapsprodusentene og deres rådgivere.

Flere høringsinstanser har i sine høringssvar angitt at utredningens kapittel om økonomiske og administrative konsekvenser fremstår som ufullstendig. Det vil etter mitt syn være rimelig å forvente at en lovutredning som varsler at vi potensielt står overfor et viktig skille i norsk regnskapslovgivning, inneholder grundige vurderinger av de økonomiske konsekvensene for norsk næringsliv.

Avsluttende kommentar

Finansdepartementet har klargjort at målsettingen med lovutredningen skal være modernisering og forenkling av regnskapsregelverket. Det er ikke åpenbart at en løsning der en forkaster norsk regnskapspraksis og implementerer internasjonale regnskapsregler, representerer noen forenkling for norsk næringsliv.

Den foreslåtte løsningen er begrunnet med lovutvalgets prioriteringer, og det synes å være lagt vekt på at det foreligger et behov for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis. Internasjonaliseringslinjen har i nærmere to tiår vært sentral ved utviklingen av norsk regnskapspraksis, og utgjør også i dag en sentral grunnstein i regnskapsloven. Det er da overraskende at lovutvalget velger å bare prioritere en direkte implementering av internasjonale regnskapsstandarder, fremfor å gjennomføre en grundig utredning av de ulike alternativene.

Formålet med finansregnskapene er å redusere usikkerheten for regnskapsbrukere som investorer, kreditorer og andre når disse skal fatte sine beslutninger. Brukernes behov og preferanser må derfor være et sentralt utgangspunkt for fastsettelse av norske regnskapsregler, og enhver omlegging må følgelig være brukerbegrunnet. Lovutvalget har gjennom utredningen ikke godtgjort at brukerne etterspør den foreslåtte omleggingen.

De synspunkter som kommer til uttrykk i artikkelen, er forfatterens egne synspunkter og reflekterer ikke nødvendigvis EYs synspunkter.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS