Banner top Til forsiden Econa

Internasjonal skatt endres med ny supertraktat

figur-author

Sammendrag

Endringen av internasjonal skatt vil ta et viktig steg fremover i 2017 med en ny «supertraktat» som skal endre flere tusen skatteavtaler samtidig. Norge er blant de 100 landene som har fremforhandlet avtalen, og som er forventet å signere supertraktaten. Flere av endringene vil kunne tre i kraft allerede fra 1. januar 2018. I denne artikkelen gir vi en innføring i hvordan traktaten vil fungere, og hva som vil bli endret.

De viktigste endringene er økte krav for å nyte godt av skatteavtalebeskyttelse samt lavere terskel for kildestatsbeskatning. Mange av dagens strukturer vil bli rammet ved at mer eller mindre tomme holdingselskaper i en god del tilfeller ikke lenger kan bruke skatteavtalene for å redusere eller eliminere kildeskatter. Videre kan en ikke lenger være sikker på å unngå skattemessig tilstedeværelse (fast driftssted) i utlandet ved bruk av kommisjonærstrukturer og andre organiseringsmåter for å unngå fast driftssted, herunder bruk av aktivitetsunntakene i skatteavtalene (for eksempel lagerbygg og innkjøpskontor). For skattytere er det også noen gode nyheter, med forbedrede konfliktløsningsmekanismer og utvidet bruk av voldgift mellom ulike lands skattemyndigheter for å finne en løsning på tilfeller av dobbeltbeskatning.

Idet nordmenn flest gikk mann av huse for å sikre seg rabatterte Black Friday-gaver til seg selv og andre, var det en aldri så liten 48-siders førjulsoverraskelse som ble skrevet ut på mange forretningsadvokatkontorer rundt om i verden. OECD publiserte nemlig den ferdigforhandlede «supertraktaten» som medfører store endringer i den internasjonale skattehverdagen.

Traktaten gjennomfører en rekke av tiltakene som OECD/G20 arbeidet frem i forbindelse med prosjektet mot BEPS (base erosion & profit shifting, uthuling av skattefundamenter og overskuddsflytting). Beregninger som ble gjort i forbindelse med prosjektet, fant at multinasjonale selskaper i snitt betaler fire til ti prosent mindre skatt enn nasjonale selskaper, og at skylden for store deler av dette antakelig er hull i regelverk og manglende harmonisering av skatteregler på tvers av statene. Et konservativt anslag er at landene taper 850–2000 milliarder kroner i skatteinntekter hvert år.

Vi gir her en kortfattet gjennomgang av hvordan traktaten vil fungere, og hva den endrer.

1 En traktat utenom det vanlige

Den multilaterale traktaten er blant de første av sitt slag. Gjennom en forholdsvis komplisert metodikk er traktaten utformet for å overstyre innholdet i tusenvis av individuelle og særegne skatteavtaler, som er folkerettslige avtaler inngått mellom statene for å regulere og begrense hvordan statene beskatter grenseoverskridende transaksjoner og virksomhet. Skatteavtaler har som hovedformål å unngå uønsket dobbeltbeskatning.

Traktatens suksess baseres på det eldgamle rettslige prinsippet lex posterior – at nyere bestemmelser går foran eldre bestemmelser. Den multilaterale traktaten vil overstyre skatteavtalene der den nye supertraktaten sier noe annet enn skatteavtalen, men utover det vil skatteavtalene fungere som før. Denne mekanikken er imidlertid ikke overlatt til tilfeldighetene, og samvirket mellom skatteavtalene og den multilaterale traktaten er nøye regulert.

1.1 Hvilke skatteavtaler omfattes?

Hvert land melder inn hvilke av sine eksisterende skatteavtaler som de ønsker skal omfattes av den nye traktaten. For at avtalen skal omfattes, må imidlertid begge parter i den respektive skatteavtalen ha satt avtalen opp på sin liste, i tråd med det grunnleggende prinsippet om at en avtale kun kan endres ved enighet mellom begge parter. Et land kan altså ikke ensidig overstyre sine avtaler.

Rundt 100 land som representerer cirka 2000 skatteavtaler og en meget stor del av verdensøkonomien, har deltatt i forhandlingene og er ventet å signere/ratifisere traktaten. Mens landene tidligere har vært overlatt til langvarige forhandlinger for å få endret én enkelt skatteavtale, vil nå totalt to tredeler av alle verdens skatteavtaler kunne bli endret – med ett – gjennom supertraktaten.

1.2 Endringsvalg og reservasjoner

Landene som signerer supertraktaten, må samtidig gjøre en rekke innrapporteringer og valg knyttet til hvordan de ønsker å forholde seg til de ulike alternativene supertraktaten gir mulighet for, med hensyn til både hvordan enkelte bestemmelser skal fungere, og når avtalen skal tre i kraft. Det er også mulighet for å reservere seg mot at deler av avtalen skal gjelde i deres avtaler. Dette er imidlertid nøye regulert, og det er ikke adgang til å gjøre andre valg eller reservasjoner enn det traktaten ettertrykkelig åpner for.

Hovedregelen er at begge parter (land) i en skatteavtale må ha gjort de samme valgene for at skatteavtalen skal endres på dette punktet. De respektive skatteavtalene vil derfor som utgangspunkt endres i den grad partene i avtalen har gjort sammenfallende valg. Det er imidlertid en rekke valg som kan føre til asymmetrisk behandling, det vil si at hver stat anvender en regel etter de valg de selv har tatt.

Landene gjør sine valg og reservasjoner ved å melde ifra til et depot hos OECD som håndterer informasjonen og gir de nødvendige varsler til de andre landene. Det er varslet at det vil komme en nettbasert løsning som vil gjøre det mulig å navigere gjennom de utallige valg og reservasjoner som de ulike landene foretar seg, og hvordan dette spiller ut for den enkelte skatteavtale. Både for skattytere, rådgivere og skatteadministrasjon vil det være viktig at denne informasjonen gjøres tilgjengelig på en oversiktlig og brukervennlig måte.

1.3 Traktaten blir et nyttig verktøy for rask implementering av fremtidige tiltak

En ting er hva landene har klart å få inn i avtalen i denne omgang, en annen ting er alt en i fremtiden vil se at det er behov for å gjøre noe med. OECD/G20 har allerede gitt klart uttrykk for at arbeidet mot BEPS er et langvarig prosjekt, og at nye runder vil være nødvendig etter 2020.

Med denne avtalen på plass har OECD/G20 et effektivt verktøy for å innføre fremtidige endringer. Dette vil i så fall gjøres i form av protokoller til traktaten som tilføyer eller endrer det opprinnelige innholdet. I tråd med suverenitetsprinsippet kan en avtale imidlertid ikke endres uten at samtlige parter er enige, og det er derfor slik at partene ikke er bundet av en protokoll uten at de selv velger å signere den.

2 Hva er det traktaten endrer?

Traktaten inneholder en rekke endringer som vil ha stor innvirkning på multinasjonale selskaper. Mange av dagens selskaps- og kontraktsstrukturer vil kunne rammes, og store selskaper tvinges til endring. Resultatet vil forhåpentlig bli en mer rettferdig beskatning, og det kan ventes at flere land på sikt vil få et økt skatteproveny.

2.1 Skal bekjempe misbruk av skatteavtaler

Selv om skatteavtaler er nyttige og viktige verktøy både for næringslivet og statene, har det i flere tiår vært en utfordring at skatteavtalene også blir misbrukt. Visse multinasjonale selskaper har benyttet seg av skatteavtalenettverket ved å sette opp mellomliggende holdingselskaper i land med gunstige skatteavtaler for på den måten å unngå ulike former for kildeskatt når penger distribueres gjennom selskapskjeden. Disse mellomliggende selskapene har ofte begrenset med egen forretningsvirksomhet og tilstedeværelse i landet der de er etablert.

Med de nye reglene blir disse mulighetene sterkt begrenset. Dette skjer ved hjelp av to nye omgåelsesregler som skal inntas i skatteavtalene.

2.1.1 Den subjektive testen: Principle Purpose Test (PPT)

Hovedregelen er at landene skal innføre en omgåelsesregel i sine skatteavtaler som gir landene mulighet til å nekte skatteavtalebeskyttelse der en transaksjon, en struktur eller et annet arrangement har skattebesparelse som et av sine hovedmotiver, og dette strider mot formålet med skatteavtalebestemmelsene. Denne regelen kalles principle purpose test (PPT), altså en undersøkelse av transaksjonens hovedformål.

Testen er subjektiv og kan ramme vidt. Også transaksjoner som har tydelige forretningsmessige motiver, vil kunne omfattes, ettersom skattemotivet kun trenger å være ett av flere hovedmotiver. Regelen anvendes på den enkelte inntektspost og vil sånn sett også kunne ramme selskaper med omfattende tilstedeværelse og forretningsvirksomhet, hvis man finner at den enkelte transaksjon eller det enkelte arrangement har skatt som ett av flere hovedmotiver.

2.1.2 Den objektive / kompliserte limitation on benefits-regelen (LOB)

Landene kan i tillegg velge en såkalt forenklet limitation on benefits-regel (LOB) for å bestemme hvilke skattytere som skal få påberope seg en skatteavtales gunstige bestemmelser. OECDs forslag til LOB-regel er et sett med objektive tester hvor skattyter må innfri minst én av testene for å kvalifisere for skatteavtalebeskyttelse.

  • Den første testen er om skattyter er en kvalifisert person av natur. Helt vanlige aksjeselskaper og lignende, slik de fleste holdingselskaper er, vil ikke passere denne testen. De som kvalifiserer, er:
  • Hvis skattyter ikke er en kvalifisert person, slik som et ikke-børsnotert aksjeselskap, er det neste spørsmålet om selskapet er eid direkte eller indirekte av mer enn 50 prosent av kvalifiserte personer bosatt i samme stat. Altså, hvis selskapet eksempelvis er eid av fysiske personer, statlige enheter, ideelle organisasjoner og så videre i samme land, vil også selskapet være kvalifisert. Disse må ha eid selskapet med mer enn 50 prosent minst halvparten av dagene i en hvilken som helst ettårsperiode som omfatter dagen da den aktuelle transaksjonen fant sted.
  • Oppfylles ingen av disse to testene, er spørsmålet om minst 75 prosent av aksjeeierne i selskapet ville oppnådd like gunstig skattemessig behandling hvis de hadde gjort en direkteinvestering. En ser hen til skatteavtalene som gjelder mellom de utenlandske aksjeeierne og det landet selskapet har investert i, og spør om aksjeeierne ville fått like god behandling under sine respektive skatteavtaler.
  • Til sist kan man komme gjennom nåløyet hvis selskapet driver med substansiell forretningsvirksomhet med egne inntekter. En skal da se bort fra eventuell virksomhet og inntekter som stammer fra forvaltningen og oppfølgingen av datterselskapene i utlandet, herunder virksomhet knyttet til finansiering. Eneste unntak er for selskaper som har dette som eget forretningsområde, slik som banker, forsikringsselskaper, registrerte meglere og så videre.
  • fysiske personer
  • statlige, regionale og kommunale enheter
  • børsnoterte selskaper
  • særskilte ideelle organisasjoner (slik som foreninger og stiftelser)
  • andre særegne skattesubjekter under nasjonal lovgivning (slik som pensjonsfond og lignende)

Klarer ikke skattyter å bestå noen av de fire testene, er siste utvei å søke om å få skatteavtalebeskyttelse likevel. Skattyter må i så fall overbevise myndighetene om at selskapet ikke har skatt som ett av sine hovedmotiver, og at det ikke vil stride mot skatteavtalens formål å gi vedkommende slik beskyttelse. Vurderingen ligner i stor grad på den vurderingen som gjøres under PPT-regelen.

2.1.3 Hva blir resultatet av at PPT- eller LOB-reglene kommer til anvendelse?

Et sentralt spørsmål er hva som blir effekten av at et mellomliggende selskap ikke passerer en LOB- eller PPT-test. Vil man være gjenstand for full beskatning etter nasjonale rettsregler, eller kan man påberope seg skatteavtalebeskyttelse som om man hadde en direkteinvestering (uten mellomliggende selskap)?

Utgangspunktet er at skattyter ikke kan påberope seg skatteavtalebeskyttelse for den aktuelle transaksjon, verken fra skatteavtalen med jurisdiksjonen hvor det mellomliggende selskapet er hjemmehørende, eller jurisdiksjonen hvor endelig aksjonær er bosatt. Uten skatteavtalebeskyttelse vil det være nasjonal lovgivning som gjelder. I Norge vil utbytte da for eksempel kunne ilegges en kildeskatt på 25 prosent av bruttoutdelingen, hvis ikke nasjonale fritaksregler eller EU/EØS-retten begrenser adgangen.

2.2 Senker terskelen for å skattlegge utlendingers virksomhet

Utgangspunktet mellom nærmest alle land som har inngått skatteavtaler, er at hvert land selv beskatter virksomhet utøvet av egne borgere. Denne beskatningsretten blir imidlertid delt med andre land hvis en av borgerne driver virksomhet i et annet land, og denne overstiger en viss terskel.

En nedre grense har ofte gått mellom ulike former for agenturer. Hvis agenten i land A har hatt fullmakt til å inngå avtaler med kunder som er bindende for hovedmannen bosatt i land B, vil hovedmannen ofte kunne ha skatteplikt i land A (såkalt fast driftssted). Kommisjonsavtaler har derfor ofte gått klar fordi kommisjonæren ikke binder hovedmannen.

Det har videre vært en nedre grense hvor visse aktiviteter har vært spesifikt unntatt, enten fordi tilstedeværelsen er for kortvarig, eller fordi den fysiske tilstedeværelsen er av en art som er unntatt etter skatteavtalene.

I dagens skatteavtaler er det ofte listet opp en rekke former for tilstedeværelse som ikke innebærer fast driftssted, og som et land derfor ikke har rett til å beskatte. Dette er typisk:

  • bygg for lagring, utstilling og utlevering
  • varelager som lagres, stilles ut eller skal utleveres
  • varelager som andre selskaper skal bearbeide
  • kontor for innkjøp av varer og tjenester eller innsamling av opplysninger
  • kontor som driver med reklame- og markedsføringstjenester
  • andre former for tilstedeværelse (eller kombinasjon av ovenstående) hvis det har preg av å være forberedende eller har karakter av hjelpearbeid.

Disse grensedragningene har selvfølgelig ikke gått upåaktet hen blant multinasjonale selskaper, som i mange tilfeller har omorganisert sin salgsvirksomhet eller annen tilstedeværelse for å være på den siden av grensene hvor de ikke får fast driftssted. Dette endres imidlertid nå. Definisjonen av fast driftssted skal strammes inn, og det vil ramme en rekke selskaper som på ulike måter har klart å gå klar til i dag.

For det første skal hovedmannen nå få skatteplikt når en agent/kommisjonær opptrer på vegne av en hovedmann og denne spiller den sentrale rollen som leder frem til at hovedmannen inngår bindende kontrakter, og dette vanligvis skjer uten at hovedmannen gjør særlige endringer i avtalen. Dermed vil de fleste kommisjonæravtaler ikke lenger fungere uten at hovedmannen pådrar seg skatteplikt i kommisjonærlandet.

Videre har multinasjonale selskaper benyttet seg av de spesifikke unntakene (slik som lagerbygg mv.) på ulike måter, typisk ved at de har splittet opp sin virksomhet i flere type selskaper, hvorav noen unngår skatteplikt fordi de kun driver med unntatt aktivitet. Videre har internettbaserte selskaper kunnet ha betydelige inntekter fra et land uten å ha noen form for fysisk tilstedeværelse i landet utover kanskje et varelager, et markedsføringskontor eller lignende.

Dette strammes også inn ved at det innføres krav om at de spesifikke unntakene kun gjelder når de alene eller samlet er av forberedende art eller har karakter av å være hjelpearbeid. Hvis derimot et lagerbygg eller et innkjøpskontor er en sentral del i forretningen, vil en ikke lenger kunne påberope seg disse unntakene.

Dette kombineres med særregler som skal forhindre oppsplitting av kontrakter på forskjellige selskaper slik at de hver for seg er under terskelen for skatteplikt. Når et oppdrag er delt opp mellom flere selskaper i samme konsern, får landene mulighet til å vurdere selskapene samlet.

2.3 Innfører eiertidskrav for aksjer

Mange av dagens skatteavtaler begrenser kildeskatt på utbytte når aksjonæren har en betydelig eierinteresse i selskapet, for eksempel mer enn 25 prosent. Dette er viktige regler for blant annet konserner som kan forhindre økonomisk kjedebeskatning når utbytter distribueres gjennom en selskapskjede. På den annen side har slike regler åpnet for omgåelser, for eksempel ved at aksjer like før utbyttedato har blitt solgt til et selskap som oppfyller vilkårene for redusert kildeskatt sammen med en avtale om såkalt manufactured dividend, eller utbyttekompensasjon på norsk.

Disse reglene skal nå strammes inn, slik at en skattyter må ha eid en slik kvalifiserende andel av aksjene i en 365-dagersperiode som inkluderer dagen for utbyttet.

Det samme vil gjelde for kildeskatt på gevinst ved salg av aksjer i selskaper hvor de underliggende verdier stammer fra fast eiendom.

2.4 Forbedret tvisteløsning og adgang til voldgift

En gladnyhet for skattytere er at traktaten åpner for innføring av forbedrede tvisteløsningsmekanismer når to land ikke blir enige om beskatningen under en skatteavtale. Slike situasjoner kan ofte medføre dobbeltbeskatning, for eksempel fordi den ene staten oppjusterer et selskaps inntekt med grunnlag i internprisingsbestemmelsene (nasjonalt og i skatteavtalen) på grunn av transaksjoner med et konsernselskap i et annet land, mens den andre stat naturlig nok ikke er like fremoverlent når det gjelder å redusere det andre konsernselskapets inntekt tilsvarende.

Under de nye tvisteløsningsreglene vil landene være forpliktet til å jobbe for en rask løsning som unngår dobbeltbeskatning, og det innføres en rekke plikter knyttet til korresponderende retting og så videre.

Videre vil landene nå ha mulighet for å innføre en egen voldgiftsbestemmelse i skatteavtalene som åpner for at uenigheter mellom landene kan løses ved en uavhengig voldgiftsdomstol. Dette vil være et viktig steg mot en bedret rettssikkerhet for skattytere, som ofte lever i mange års uvisshet mens myndighetene forhandler om beskatningsretten, og hvor resultatet ofte kan utebli.

2.5 Andre regler

Landene benytter videre anledningen til å fylle en rekke andre tekniske hull knyttet til konsepter som hybride instrumenter og enheter, dobbelt bosted for samme skattyter mv. Disse endringene utfyller de nasjonale lovendringene som har kommet i mange stater etter at BEPS-rapportene ble lansert, og som vi også har begynt å se spor av i Norge (unntak fra fritaksmetoden som gjør at utbytte blir skattepliktig hvis utenlandsk avgiver har fått fradrag for beløpet, innført med statsbudsjettet 2016).

3 En ny skattehverdag for multinasjonale selskaper

Utover 2017 blir det klart hvilke skatteavtaler som omfattes, hvilke valg og reservasjoner landene har landet på, og når disse vil få effekt. De tidligste endringene vil kunne gjelde allerede fra 1. januar 2018.

Året 2017 blir altså et viktig år for multinasjonale selskaper, som må områ seg, identifisere hvilken innvirkning endringene får for deres forretningsvirksomhet, og finne gode løsninger for fremtiden.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS